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“营改增”给施工企业带来的主要问题及应对措施
国家有关部委在答记者问中提到：营业税改征增值税的目的是完善税制，消除重复征税；促进三次产业融合；降低企业税收成本，增强企业发展能力；优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。然而，中国建设会计学会完成的对66家建筑施工企业的调研报告显示，如果将施工企业的征税率由营业税税率3%直接改为《营业税改征增值税试点方案》中增加的增值税税率11%，66家建筑施工企业2011年应缴纳增值税减少的有8家，占12%；增加的有58家，占88%，而且上述66家建筑企业中的24家年总营业额为1194.64亿元，按3%的税率应缴纳营业税35.84亿元，营改增后销项税额118.39亿元，应缴纳增值税69.67亿元，实际税负为5.83%，比营改增前增加税负高达94.4%。这组数据充分说明了营业税改征增值税的初衷是美好的，但现实是残酷的，其主要原因就是施工企业对营改增给施工企业带来的挑战不清楚，仍未改变传统粗犷的企业管理模式。施工企业营改增，仍有很多问题急需解决。
1 建筑业“营改增”给施工企业带来的主要问题
1.1 人工费进项税很难抵扣
施工企业有别于其他企业的一个显著特征就是，施工企业属于劳动密集型企业，人工费占总成本费用的比例较大，约为25%左右。目前，总包施工企业的人工费主要来源于外部劳务企业，这部分人工费用抵扣难度较大，主要原因：一是营改增试点方案中对外部劳务企业是否属于“营改增”范围尚不明确；二是外部劳务企业大部分都是小型施工企业，不满足增值税一般纳税人的认定条件，很难提供增值税专用发票。
1.2 甲供设备及材料进项税很难抵扣或差异很大。
1.2.1 甲供设备和材料：因甲供设备及材料是由建设单位根据施工企业提报的设备及材料需求计划而直接供应的，但是甲供设备及材料的购货发票却是由供应商直接开给建设单位的，施工企业因拿不到购货发票造成甲供设备及材料的增值税进项税额无法抵扣。
1.2.2 地材：施工企业从项目所在地采购的砂石、沙、砖瓦、土等地材，都是由当地的个体户或自然人提供，经常款项收讫后给施工企业打白条或开收据，提供增值税专用发票的可能性几乎没有。
1.2.3 二三项料：施工企业采购的铁丝、铁钉、水桶、电钻、电线等价值低的二三项料，基本上由项目所在地的小商店供应，款项收讫后大多数情况下也是开具收据或白条，最好的情况是开具普通发票，也很难取得增值税专用发票。
1.2.4 部分材料进项税抵扣差异很大。根据有关税法规定，一般纳税人销售自产的建筑用砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物质连续生产的砖、瓦、石灰、自来水；以水泥为原料生产的商品砼时，可以按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，以上列出的材料都是工程项目所需的主要材料，占合同价款比例较大，这就使得施工企业使用这部分材料时可用于抵扣的进项税税率只有6%，而不是17%，从而造成施工企业的税负进一步增大，挤占本就微利的利润空间。
1.3 营改增前购买的机械设备进项税及机械租赁费进项税很难抵扣
机械费进项税很难抵扣的原因有二：一是施工企业在营改增试点之前购入了的机械设备，已按照固定资产相关规定计提折旧列入了成本，已没有可用于抵扣增值税进项税的专用发票；二是当施工企业自有设备不能满足施工需要时，都是从项目所在地租赁机械用于施工，但是大部分的机械租赁单位属于个体户或不满足增值税一般纳税人认定条件，从而造成机械设备租赁不能取的增值税专用发票，甚至可能取得的收款凭证也是白条或收据。
1.4 施工企业现有的管理模式将造成增值税抵扣链条中断
目前，国内施工企业集团对现有的项目管理模式大部分是用施工企业集团的资质进行招投标，中标后由其下属成员企业参与施工，这样就造成与建设单位的总包合同签约方是施工企业集团，而现场施工时的劳务、材料采购及机械租赁等合同的签约方却是施工企业集团的下属成员企业，这样就造成了货物（服务）、资金、发票流向不一致，不符合增值税抵扣要求，使得增值税抵扣链条中断。
1.5 临时征地拆迁和青苗补偿的政策尚不明确
在“营改增”试点方案中没有对临时征地拆迁和青苗补偿费用是否能纳入抵扣范围以及怎么抵扣等问题都未涉及，使得这部分费用是否能减轻施工企业税负尚不得而知。
1.6 “营改增”试点后的政策衔接难度大
由于施工企业的产品具有周期性长的特点，少则半年，多则三年左右，不同于工商企业，说改就能改。正在建设过程中的工程该如何进行营改增政策的衔接也需要我们认真研究，现在缴纳营业税一般是按照工程实体的完成数量和税率计算缴税的，但是由于现有的建筑市场不是很规范，拖欠工程款情况非常普遍，有些工程款能够拖欠数年，比如铁路工程，竣工决算工作基本上就要3年左右才能完成，但却很少有进项税额扣除，从而会使施工企业的资金周转更为艰难。另外，在建工程的库存材料等增值税进项税该如何处理也是需要仔细研究的。
2 施工企业应采取的主要应对措施
2.1 建立集团增值税管控体系
建筑业由营业税改为增值税，需要对现有的税务管理办法进行修订，并建立集团增值税管控体系，如制定增值税专用发票管理办法，建立增值税涉税风险控制制度和操作规范等。
2.2 梳理现行财务核算办法，修订各类业务的具体核算
应及时梳理财务核算办法，建立增值税相应的核算科目，明确增值税试点后各类业务的具体会计分录，有效指导下级公司的会计核算。
2.3 修订预算及考核管理办法
增值税是价外税，因此核算应当进行调整，并且需要在系统中新设相关科目以满足核算需求。原预算、考核制度是以营业税下的收入为基础的，营改增后，需要对预算、考核制度进行修订，将其调整为不含税收入。
2.4 调整现有的物资集采模式
为解决增值税货物（服务）、资金、发票流向不一致的问题，施工企业应该调整现有的物资集采模式，改由集施工企业团统一与供应商进行洽谈，但签订合同和付款时，由施工企业集团和成员企业分别与供货商签订合同并付款，各自取得的增值税进项税票由各自分别进行抵扣。
2.5 签订内部施工合同
当施工企业集团所属成员企业用集团资质投标或者由集团分配施工任务，集团应与所属成员企业签订内部施工合同，使增值税抵扣链条完整，不至于被破坏。
2.6 优先材料及设备供应商
在选择材料及设备供应商时，我们应优先与增值税一般纳税人进行业务合作，在不得已的情况下与增值税小规模纳税人合作时，我们应当修改合同相关条款，力争降低企业的税负。
2.7 力争取消甲供材料及设备
在参与招投标时，尽最大努力说服建设单位将甲供材料及设备改由施工企业自行采购，或厂家、价格、质量等由建设单位联系采购和控制，但是购销合同由施工企业作为合同一方进行签订并付款，增值税专用发票直接由供应商开具给施工企业。
2.8 增设税务管理岗位
由于增值税计征复杂，专用发票管理难度大、法律风险重大，借鉴其他企业管理经验，需增设税务管理岗，特别是对增值税实施全流程跟踪和管理，以降低企业涉税风险。
2.9 加强税法培训，做好相应报价调整
虽然营改增试点方案已经公布，但建筑业的具体试点方案以及各地相应政策尚未出台。大多数施工企业人员对于税改方案及营业税与增值税等税法还不了解，因此，施工企业应当积极组织财务、营销、工程、造价、物资机械以及项目经理等人员进行专题宣贯和培训学习，尽快适应增值税税法的有关规定，做足建筑业试点前的准备功课。与此同时，还要积极与税务和建设主管部门保持沟通，以了解最新营业税改增值税的相关规定，调整投标报价策略。
综上所述，营业税改增值税后，施工企业能够提供用于抵扣的增值税专用发票数量将决定其应缴纳的增值税数额多少。因此，施工企业应加强企业自身管理，及时转变经营方式，加大企业自营项目管理力度，增强堵漏意识，注意保管和收集相应的增值税进项抵扣凭证，尽量降低企业的税负，减少企业的损失。
参考文献：
[1]辛婷，王萌.浅谈“营改增”对施工企业的经济影响[J].价值工程，2013（17）.
[2]张雪晶.营业税改征增值税对企业财务的影响[J].中国连锁，2013（11）.
[3]白杰松.营改增对财务管理的影响分析[J].首席财务官，2012（07）.
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论文发表、论文指导
周一至周五
9：00&22：00
对“营改增”若干问题的探讨
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　摘 要：1994年我国税制改革，我国实行了分税制，逐渐降低营业税在商品课税中的地位。随着我国市场经济的不断发展，在2009年我国增值税的改革又迈上了一个新的台阶，把生产型的增值税改为消费型增值税。近年来，我国已在一些条件成熟的城市进行营业税的试改，由征收营业税改为征收增值税。本文从营业税改征增值税的背景、必要性入手，对“营改增”过程中产生的影响进行分析，同时对税制改革过程中存在的不足，提出切实可行的建议。 中国论文网 /1/view-5713668.htm　　关键词：营改增；必要性；影响；不足；建议 　　一、研究背景 　　营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种[1]。日，我国启动增值税"转型"改革，其最重要的变化，就是企业当期购入固定资产所付出的款项，可以不计入增值税的征税基数而免征增值税。 日，营业税改征增值税试点的序幕在上海拉开，是继2009年全面实施增值税转型改革后，我国税制改革进程中的又一个标志性事件。本文对营业税改征增值税的必要性、影响、不足等进行分析，并为下一步“营改增”提出一些建设性的建议。 　　二、“营改增”的必要性 　　（一）营业税存在重复征税 　　营业税的征收范围涉及了金融业、交通运输业、建筑安装业等，而这些行业的流通环节比较多。营业税的计算是用营业额乘以相应税率，产品每经一道流通环节就需缴纳一次税，这样就造成对同一劳务的重复征税。营业税比例高且存在重复征税，是的企业的盈利空间少，面临的风险大。部分企业为了避免重复交税，降低企业成本，尽量的减少流转的环节，逐渐像混合经营的方向发展，不利于专业化分工，且扭曲资源要素的配置，不利于企业的发展[2]。 　　（二）增值税征收链条不完整 　　自1994年税制改革后，营业税和增值税平行征收，由于课税对象划分不甚合理、明确，使得增值税征收链条不完整，影响增值税正常发挥税收中性的作用。理想的增值税是建立在普遍征收的基础之上，尽可能包含所有的服务和商品，形成一条完整的增值链条。之前的税制中，对大部分第三产业和第二产业中的建筑业征收的是营业税，导致增值税的征收范围狭窄，降低了增值税的中性效应[3]。 　　（三）不符合最优税制要求 　　我国营业税的课税对象是通过正列举的方式明确，纳税人需要对照课税的范围来判断其经济行为是否需要交纳营业税，由于我国税收立法的不完善，这就导致每个人对一条法规的解读会有差异，加大了税收管理的难度，甚至造成不同企业的税负的不公。同时我国营业税的税负水平存在着地区性差异，繁荣地区是我税负水平高于偏僻地区，经济发达地区的税负水平高于经济落后地区，造成了整体税负水平的不公 [4]。 　　（四）第三产业国际竞争力不足 　　我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。国际上绝大多数发达国家及部分发展中国家对三大产业均普遍征收增值税，实行“出口零税率”，我国的第三产业主要征收营业税，在出口环节无法进行出口退税，增加了劳务产品出口的难度，制约我国产品和劳务的国际竞争力，限制了国内服务产业向国外市场的扩张，这不仅不利于我国第三产业发展，而且不利于与国际接轨[5]。 　　三、“营改增”的影响 　　（一）对政府的影响 　　增值税是以增值税专用发票为基础缴纳，但是一些与产品生产和销售联系紧密的现代服务业，缴纳的是营业税，因此存在着一定的避税空间，不利于政府的税收管理，导致部分税收收入的流失。这次中央将建筑行业纳入了“营改增”试点的试点范围，建筑行业的缴纳 11%的税率，高于原来建筑行业3%的营业税税率，低于一般产品销售17%的增值税税率，从而降低了企业的避税空间，有利于平均行业的税负。将交通运输业纳入了试点范围，适用11%的增值税税率，而取得其发票的一般纳税人也可以抵扣 11%的增值税进项税，从而弥补了交通运输业发票原有的避税漏洞也被一并弥补了[6]。营业税改征增值税，在最终消费以前的各个环节，税收环环相扣，不仅可以完善增值税链条，基本消除重复征税，还能降低社会再生产各个环节的税负压力，使得企业相关成本下降，从而利于降低物价，减轻通胀压力。而企业的净盈利空间加大后，就使企业拥有更多的资本用于生产投资，企业生产规模扩大。企业的活动空间增大，相应的国家税收自然会得到提高 [7]。另外，营业税改征增值税还能促进我国产业专业化的发展，促进分工，提高经济效益，提高生产效率。 　　（二）对企业的影响 　　在营业税改征增值税，并非所有企业的税负都降低，部分企业的赋税负担有所上升，不同企业的生产经营情况不同，税收的企业产生的税负影响也不相同。但是，从整体上讲，试点企业的赋税负担有所减轻。营业税改征增值税，降低了企业的税收负担，降低了企业的成本，增强了企业的发展能力。特别是对中小型企业而言，此次的税制改革，对其发展更为有利。原有的税收体制给予中小型企业、微型企业一定的优惠政策， 但是仍然无法从根本上解决这类企业一直存在的融资难问题。此次的改增值税方案中，小规模纳税企业执行3%的增值税税率，直接降低了自身的税负。除此之外，小规模纳税企业还可以向税务机关申请代开3%可抵扣的增值税专用发票，解决了其自身开发票的问题， 提高了微型企业作为卖家的自身议价能力，间接减少了赋税，这些都有利于中小企业和微型企业的发展。营业税改增值税，通过结构性减税， 对于推动我国服务业向现代服务业转型、促进第三产业快速发展起着重要作用，会使产业结构的优化朝着偏离营业税方向的发展，从而促进服务业在整个国民经济中的发展[8]。 　　四、“营改增”在实施中存在的若干问题
　　（一）税收优惠政策的不够清晰明了 　　一些行业原执行的营业税优惠政策，在改为增值税后，是否还可以继续执行，若不能执行，该如何处理后续问题，目前关于这一点还未完全明确。营业税改征增值税试点先在部分地区部分行业进行，而企业提供性劳务却是全国性甚至国际性的，试点企业在上海市以外提供服务劳务、非试点企业在上海提供服务劳务时，区域性优惠政策必然带来与地域上的政策衔接问题。 　　（二）营业税改征增值税造成地方收入减少 　　增值税和营业税作为我国两大主体税种，增值税大部分收入归中央享有，是国税第一大税种，而营业税是地方第一大税种。营业税改征增值税后，变为中央与地方共享税，中央与地方收入分成如何调整是关键问题 [9]。 　　（三）试点范围有限，部分试点行业税负率不降反升 　　由于本次“营改增”试点只在部分服务业实行，增值税的链条尚不完整，导致部分行业在短期内税负率有所增加。税负增加的原因主要有两个：“可抵扣的进项税额较少”占75%，“原营业税差额征收优惠幅度更大”占21%。一些现代服务业的成本集中在人工成本、房租、差旅费等，这些成本项目并不能抵扣增值税，除了原纳入营业税差额征收的部分服务性行业，其他行业的流转税税负率不降反升 [10]。 　　（四）出口应税劳务的政策尚未完善 　　我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，应大力发展第三产业，尤其是服务业，对提高国家综合实力和推进经济结构调整具有重要影响。营业税改征增值税，基本消除了重复征税的弊端，为企业降低了赋税负担，有利于企业的发展，同时鼓励服务业能更多的走出国门。然而，本次营业税改征增值税的政策中，对服务贸易的出口中免抵退政策有很多不清楚的地方，对鼓励服务贸易出口，并未起到有效的促进作用。 　　五、对“营改增”若干问题的政策建议 　　（一）对政府的建议 　　要尽可能完整详尽的列举纳入试点的行业和纳税人，从而避免给纳税人造成困惑；梳理和试点行业有关的原营业税、增值税优惠政策，根据营业税改征增值税的政策，重新制订或修改税收优惠政策，从而让企业尽快享受到“营改增”带来的实际收益；根据现有服务贸易情况，制订出相应的免抵退等税收鼓励政策，让更多的现代服务业走出国门；扩大试点行业地区和范围，让试点企业的成本纳入更多可抵扣范围，降低试点行业企业的税负率。无论是现行的营业税暂行条例，还是增值税暂行条例，目前我国税法的立法层级普遍偏低，这就造成了各地在执行过程中，对税法的解释常常出现差异，给纳税人带来很多困惑。此次营业税改征增值税的政策中，很多不足之处也体现出税收立法的问题。因此，国家应针对税收政策空白点问题，完善立法，加强对试点纳税人的培训及辅导。 　　（二）对企业的建议 　　首先，面对“营改增”的税收制度改革，企业应在认真研究自身经营状况的前提下，明确受改革影响较大的运营流程环节和运营活动，做好调整优化工作，从而确保企业实现利益最大化的目标；其次，企业应当密切关注相关的政策动态，及时掌握税收优惠政策，从而对纳税进行合理、合法筹划，尽量降低税负。再次，企业要重视财务人员的培训，使其全面掌握税改的内容，正确处理会计业务。此外，企业要强化成本费用管理，科学地编制成本费用预算表，确定成本绩效考核目标和标准，对计划成本控制目标的完成效果进行客观评定，并落实相应的奖惩措施，提高企业成本管理水平，控制成本费用支出，从而获取最大的经济效益。同时，企业要做好市场调查工作，在研究同类行业产品价格、经营状况、生产条件、服务状况以及税负情况的基础上，对企业成本进行预测和核算，从而重新确定本企业服务或产品的市场价格，使价格能够符合广大消费者的意愿需求[11]。 　　六、结束语 　　综上所述，营业税改征增值税，有利于完善税收体系，消除重复征税，促进社会专业化分工，加强三次产业融合，企业能够在营业税改征增值税上取得很大的益处，这对我国经济的长远发展有着极大的积极意义。但是，在税制改革的过程中，仍有一些不足之处，但是笔者相信，在政府和企业的共同努力下，“营改增”的进程会越来越顺利，我国的税收制度也会越来越完善。 　　参考文献： 　　[1]刘丽慧. 也谈营业税改征增值税[J].中国农业会计.2013，1 　　[2]刘霞.交通运输业改征增值税问题研究[D].北京：北京交通大学经济管理学院，2012 　　[3]陆美娟.关于营业税改征增值税的问题探讨[J].考试周刊.） 　　[4]谢旭人.关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定[J].经济日报.2003，11 　　[5]汪蔚青.“营改增”试点. 国际金融报[J].） 　　[6]汪蔚青.“营改增”试点成真.[J].国际金融报.2011，11 　　[7]王立晶. 营业税改征增值税对企业的影响[J]. 景德镇高专学报.（27） 　　[8]武利红. 浅谈营业税改增值税对企业的影响[J].财经界.2013，2 　　[9]戴勇. 营业税改征增值税问题探讨[J]. 理论建设.） 　　[10]包满燕.关于营业税改征增值税的思考[J].2013 　　[11]林娜.营业税改增值税影响及需要注意的问题[J].国际商务财会.2012（3） 　　作者简介： 　　杨晴（1990―），女，安徽亳州人，安徽大学2013级会计学硕士，研究方向：现代管理会计。
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“营改增”后进项税抵扣应注意的方面
【摘要】“营改增”以来进项税额抵扣问题一直是纳税人最为关注的问题之一。本文从跨期衔接、简易计税方法的选择以及改革不彻底这三个方面导致的进项税额抵扣问题展开讨论。
【关键词】营改增
进项税额抵扣
简易计税方法
日起“营改增”正式进入了“部分行业，全国范围”的试点第二阶段，即在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。在总结前一阶段经验的基础上，新出台的税收政策变得更容易被纳税人接受和适应，但在避免重复征税这一方面还是有很多值得关注的地方，其中最为突出的就是进项税额能否抵扣的问题。
一、税款所属期“一刀切”导致的进项税额抵扣问题
为了做好“营改增”试点的衔接工作，各地都对税款所属期进行了规定，即“试点纳税人自日（含）起提供的应税服务，应按规定申报缴纳增值税，在此之前提供的，仍然按原规定缴纳营业税”。税款所属期“一刀切”的做法导致了以下问题：
1. 跨期开票导致的进项税额抵扣问题。相当一部分纳税人在提供应税服务时会按照合同约定将在本月发生的业务在下月统一开票，如果没有按照税款所属期适时调整开票时间，就会造成2013年7月发生的业务要在2013年8月开具发票，导致应开具营业税发票的业务开出了增值税发票。从受票方角度来看，如果得到增值税专用发票是否可以如实抵扣进项税额呢？这一问题目前并没有正式的条文来明确。从严格意义上来讲，以合同为主要判断依据最容易得出结论，再加上税款所属期的限制，受票方不应抵扣进项税额。但以合同为依据会加大征管难度，因此，目前大部分税务机关采取“按发票开具时间”进行处理的方式。
事实上如此处理对取得货物运输业增值税专用发票的一般纳税人是更为合理的，因为在“营改增”试点前一般纳税人可以取得公路、内河货物运输业统一发票，并按运费和建设基金之和的7%抵扣进项税额，如果在8月份取得增值税专用发票不能抵扣进项税额的话，那么7%的抵扣由于没有合法凭证（公路、内河货物运输业统一发票8月1日后不得开具）也就变得不可能了。
整体来讲，由于纳税人没有按照纳税义务发生时间出具或取得发票，在跨期业务上存在纳税风险，因此要格外关注这一时期的进项税额抵扣问题。
2. 开具红字发票导致的进项税额抵扣问题。国家税务总局公告2013年第39号《关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》第一条对纳税人发票使用问题进行了明确：“自本地区营改增试点实施之日起，增值税纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。”“纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具营业税发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等情形，且不符合发票作废条件的，应于日前向原主管税务机关申请开具营业税红字发票，不得开具红字专用发票和红字货运专票。需重新开具发票的，应于日前向原主管税务机关申请开具营业税发票，不得开具专用发票或货运专票。”
依据以上两款应关注如下问题：①公路、内河货物运输业统一发票作为被取消的票种，是否还可以开出红字公路、内河货物运输业统一发票？②如果确实需要重开公路、内河货物运输业统一发票，而且在允许开具的情况下，重开的发票是否还可以在开具之日起180天内去主管国税机关进行认证并抵扣？
二、简易计税方法导致的进项税额抵扣问题
《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第七款规定：①试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。②试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。
上述规定有助于减轻纳税人增值税税负，但是又带来一个新问题，即一般纳税人选择简易计税方法后，是否可以向对方开具增值税专用发票？对受票方而言，这是进项税额能否抵扣的关键。
1. 公共交通运输服务适用简易计税方法是否开具增值税专用发票。这一点比较容易把握，因为财税［2013］37号文件附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条第四款规定，接受的旅客运输服务进项税额不得从销项税额中抵扣，所以开票方无需开具增值税专用发票，开具普通发票即可。
2. 对于有形动产的经营租赁服务适用简易计税方法是否开具增值税专用发票。对此需要具体问题具体分析：
（1）不可以选择简易计税方法的两种情形。
其一，跨期履行的有形动产经营租赁合同。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第八款规定：试点纳税人在该地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前应继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。因此，跨期履行的有形动产经营租赁合同并不缴纳增值税，当然也就不必选择简易计税方法，也不涉及增值税专用发票的使用和进项税额的抵扣问题。
其二，以试点实施后购进或者自制的有形动产为标的物提供经营租赁服务。一般纳税人以试点实施后购进或者自制的有形动产为标的物提供经营租赁服务不可以选择简易计税方法，而应适用一般计税方法。开票方应按17%的税率开具增值税专用发票，受票方得票后可以视使用情况确定是否抵扣进项税额。
（2）可以选择简易计税方法的情形。一般纳税人只有以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物在试点期间提供经营租赁服务，才可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。此时，受票方若为一般纳税人，能否得到增值税专用发票对于抵扣进项税额是至关重要的。
目前已出台的全国性文件对于“营改增”后可选择简易计税方法的应税服务是否可以开具增值税专用发票并无限制性规定，但是一些地方性文件还是作出了限制性规定。例如，《山西省国家税务局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人使用增值税税控系统有关事项的公告》（晋国税2013第3号）第一条规定：自日起，纳入交通运输业和部分现代服务业营改增试点范围，并经国税机关认定为增值税一般纳税人的单位和个人（提供旅客运输服务和采用简易计税方法的除外），可使用增值税税控系统开具增值税专用发票。可见，在山西，纳税人选择适用简易计税方法一律不可以开具增值税专用发票。此种处理方法只考虑到减轻应税服务提供方的纳税负担，但是给接受服务方造成不能抵扣进项税额的后果。笔者认为，增值税防伪税控系统不支持开具3%征收率的增值税专用发票这种技术上的问题，不应该成为不能开具增值税专用发票的理由。
三、改革不彻底导致的进项税额抵扣问题
1. 抵扣进项税额的连带性增强。纳税人购进应税服务有时可以直接抵扣进项税额，但有时还要从应税服务所依附的载体来判断进项税额能否抵扣，因此出现了连带性问题。例如，企业购进全套生产线（取得增值税专用发票，17%税率），同时购进了与该生产线相关的运输服务（取得货物运输业增值税专用发票，11%税率）和设计服务（取得增值税专用发票，6%税率），此时抵扣进项税额的关键在于生产线的进项税额能否抵扣？
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
生产线属于固定资产，依据以上规定可以得出如下结论：①若该生产线专用于生产应税产品则进项税额可以抵扣，相关应税服务的进项税额也可抵扣。②若该生产线专用于生产免税产品，则进项税额不可以抵扣，相关应税服务的进项税额也不可抵扣。③若该生产线既用于生产应税产品又用于生产免税产品，则进项税额可以全额抵扣，相关应税服务的进项税额也可全额抵扣。因此，纳税人在抵扣进项税额时，一定要关注购进应税服务所依附的载体并做仔细的分析。
2. 可全额抵扣进项税额的共用项目范围限定太窄。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条已经尽可能对容易发生“共用”行为的项目进行了列举，但还有不足之处。
除列举项目外，还有很多服务也具有这样的特点，例如鉴证服务中的环境评估服务。企业进行环境评估是对企业整体生产经营环境的一种评价，在这个过程中包括了对动产和不动产的评价，因为不能人为去划分动产评价的价款和不动产评价的价款，这样就造成纳税人得票后从动产角度希望能抵扣，从不动产角度又不敢抵扣的困扰。
3. “营改增”范围细目划分的地区差异形成了抵扣进项税额的障碍。由于各地对纳入“营改增”范围的细目划分存在差异，“营改增”后本地企业在接受外地应税服务时，如果该应税服务被提供方所在地主管税务机关纳入“营改增”范围而本地却未纳入，就会给纳税人造成困扰。
针对这个问题，大连国税局规定，若本地企业出现上述情况并取得了增值税专用发票，在业务真实、票据合法且未超过认证期限，不存在其他进项转出情形的情况下，可以抵扣进项税额。此种处理方法值得各地借鉴。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，
【作　　者】
【作者单位】
（山西大同大学商学院 山西大同 037009）
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