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经营租赁业务的账务处理与纳税申报
来源：薜东成&　　 |
　　中原光电股份有限公司（以下简称中原公司）系上市公司，从2007年起执行新的《企业会计准则》。日中原公司与惠农实业有限公司（以下简称惠农公司）签订经营租赁协议，将其持有产权的临街房整体出租给惠农公司使用，同时向承租人提供日常维修、保安服务。租赁期开始日为日，为期三年。合同签订日一次性收取三年租金360万元，临街房于租赁期开始日已经交付惠农公司使用。日该临街房原价756万元，预计净残值36万元，折旧年限为20年，每年年折旧额36万元，已计提折旧90万元。2011年度用库存现金支付日常维修支出6.8万元。中原公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，2011年12月，出租的临街房发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为600万元，以前年度未计提减值。该项租赁业务如何进行账务处理与纳税申报？ 　　一、相关规定 　　《》第九条规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。 　　按照《》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。就中原公司而言，投资性房地产是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入构成企业的其他业务收入，与之相关的支出，包括折旧、日常维修支出、保安服务等则构成企业的其他业务成本。 　　房地产租金收入的确认、计量和披露适用《《》的规定。租赁准则第六章对经营租赁中出租人的会计处理作出明确规定，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 　　《》第二十五条明确：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 　　《》第九条规定：企业的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十九条规定：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《》（国税函[2010]79号）关于租金收入确认问题规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。综合上述规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，一般情况下，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但依据国税函[2010]79号文件的规定，对企业一次性收取的租金收入同时符合两个条件的，也可以在租赁期内分期均匀计入相关年度收入：一是合同或协议中规定租赁期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。对企业一次性提前收取的租金收入不符合两个条件的，如租赁期限没有跨年度，或者虽跨年度但租金不是提前一次性支付而是到期一次性支付等，则只能按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 　　可见，纳税人提供租赁业劳务采取预收款方式时，会计准则规定的收入确认原则与营业税应税收入确认原则不同，会计准则以权责发生制作为收入确认的原则，营业税在预收款当期就全部确认为应税收入，体现的是收付实现制。会计准则收入确认的原则与企业所得税应税收入确认原则不完全相同，当会计与税法确认收入的时间一致时，租赁业务不会产生暂时性差异，也不存在纳税调整问题；当会计与税法确认收入的时间不一致时，租赁业务则会产生暂时性差异，在申报企业所得税时需要作纳税调增或调减处理。因为本案一次性收取的租金收入同时符合两个条件，所以可以选择在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。 　　二、账务处理 　　中原公司的账务处理如下： 　　1、日，整体出租临街房时 　　借：投资性房地产&&临街房 7560000 　　　　累计折旧 900000 　　　　贷：固定资产 7560000 　　　　　　投资性房地产累计折旧 900000 　　2、日收取租金时 　　借：银行存款 3600000 　　　　贷：预收账款 3600000 　　3、在2011年1月申报缴纳租金收入应交税费时 　　营业税=%=180000（元） 　　城市维护建设税=%=12600（元） 　　教育费附加=%=5400（元） 　　=%=432000（元） 　　以上税费合计630000元。 　　借：应交税费&&应交营业税 180000 　　　　　　　　&&应交城市维护建设税 12600 　　　　　　　　&&应交教育费附加 5400 　　　　　　　　&&应交房产税 432000 　　　　贷：银行存款 630000 　　4、在2011年，会计遵循权责发生制原则，全年合计确认收入120万元、租赁房产的折旧费用36万元、税金及附加21万元。 　　借：预收账款 1200000 　　　　贷：其他业务收入 1200000 　　借：其他业务成本 360000 　　　　贷：投资性房地产累计折旧 360000 　　计提的时候计入管理费用，　　借：营业税金及附加 210000 　　　　贷：应交税费&&应交营业税 60000 　　　　　　　　　　&&应交城市维护建设税4200 　　　　　　　　　　&&应交教育费附加 1800 　　　　　　　　　　&&应交房产税 144000 　　借方的营业税金及附加金额是66000，管理费用为144000。　　&应交税费&账户的借方余额42万元，反映按照税法规定已经预交但按照会计准则规定尚未提供劳务的那部分预收款项对应的税费。 　　5、2011年度支付日常维修支出时 　　借：其他业务成本 68000 　　　　贷：库存现金 68000 　　6、2011年12月，出租的临街房发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为600万元，以前年度未计提减值。此时临街房的账面价值=756－90－36=630（万元），应计提减值准备=630－600=30（万元）。 　　计提减值准备时 　　借：资产减值损失 300000 　　　　贷：投资性房地产减值准备 300000 　　7、2011年度终了，确定利润表所得税费用 　　如果不考虑其他业务事项，仅就这一笔租赁业务来说，2011年度实现会计利润=120－36－21－6.8－30=26.2（万元），应纳税所得额=26.2+30=56.2（元），应纳所得税额=56.2&25%=14.05（万元）。 　　编制会计分录： 　　借：所得税费用&&当期所得税费用 140500 　　　　贷：应交税费&&应交所得税 140500 　　三、纳税申报 　　营业税等税费申报表的填列相对简单，只需要将计税依据、适用税率、应纳税额、已纳税额等信息填入表中规定项目即可，具体填列方法从略，重点说明企业所得税年度纳税申报表的填列。 　　在申报2011年企业所得税时，将该笔租赁业务收入、成本、营业税金及附加填列在主表《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表中。按照附表一（1）《收入明细表》和附表二（1）《成本费用明细表》的填报说明，附表一（1）第6行&让渡资产使用权&项目、附表二（1）第6行&让渡资产使用权成本&项目分别填报让渡无形资产使用权发生的使用费收入（成本）以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在主营业务收入中核算取得的租金收入（发生的租金成本）。因为中原公司提供的是有形资产的使用权且不是以租赁业务为基本业务，租金收入和成本是通过&其他业务收入&&其他业务成本&中核算的，所以在填表时，应该填入附表一（1）&其他业务收入&下的&其他&项目和附表二（1）&其他业务成本&下的&其他&项目。具体填列方法如下： 　　附表一（1）《收入明细表》第12行&其他&项目，主表第1行&销售（营业）收入合计&、第2行&营业收入&项目分别填写1200000元； 　　附表二（1）《成本费用明细表》第11行&其他&项目，主表第1行销售（营业）成本合计、第2行&营业成本&项目分别填写428000元（00）； 　　主表第3行&营业税金及附加&项目填写210000元； 　　主表第7行&资产减值损失&项目填写300000元。 　　附表十《资产减值准备项目调整明细表》第8行&投资性房地产减值准备&项目本期计提额、期末余额和纳税调整额分别填列300000元。根据附表十的纳税调整额在附表三《纳税调整项目明细表》第51行&准备金调整项目&调增金额栏填列300000元。同时在主表第14行&纳税调整增加额&栏填列300000万元。 　　主表规定项目填列后，据以计算&利润总额&、&应纳税所得额&和&应纳所得税额&等项目金额。 　　2012年、2013年会计处理和纳税申报表的填列方法相同。 　　需要说明的是，《》规定，财产租赁合同应当在合同签订时，按租赁金额千分之一贴花。因此，一次性签订3年租赁合同的，应按3年租金一次性缴纳印花税。 【】 责任编辑：ruby
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